戰(zhàn)略成本管理4

單擊此處編輯母版標題樣式,單擊此處編輯母版文本樣式,第二級,第三級,第四級,第五級,2021/2/8,#,戰(zhàn)略成本管理,一旦成本會計不能滿足它本來應滿足的目標，不能提供管理所需要的信息，成本會計要么改進來滿足需要，要么就被其他什么東西取代。,William J. Vatter(1954),1,主要參考書目,美埃德華.J.布洛切等著成本管理譯叢，華夏出版社，2002（共4冊）,美威廉.L.麥金森：公司財務理論，東北財大出版社，2002,美杰羅爾德.L.齊默爾曼：決策與控制會計，東北財大出版社，2000,美羅納德.W.希爾頓：管理會計，機械工業(yè)出版社，2000,美羅伯特.S.卡普蘭、安東尼.A.阿特金森：高級管理會計，東北財大出版社，1999,2,floridafirstbank,FloridaFirst Bancorp.是Florida州的一家經(jīng)營多種業(yè)務的銀行，自1934年起經(jīng)營至今。在1999年之前，銀行的股票都是私人持有的。上市之后，銀行的經(jīng)理和雇員們又有一類新的股東需要滿足外部股東并且外部股東對利潤胃口很大。因此，F(xiàn)loridaFirst的經(jīng)理們努力尋找增加利潤的機會。,過去，銀行業(yè)可用80/20規(guī)則來描述：80%的利潤來自于20%的客戶。然而，現(xiàn)在一些銀行分析家堅稱20%的客戶產(chǎn)生了150%的利潤，另外30%的客戶實際上消耗了50%的利潤，如果是這樣，要增加利潤就需要了解更多的客戶信息。,3,floridafirstbank,Jerry Williams，F(xiàn)loridaFirst Bancorp.的主席和首席執(zhí)行官，最近總結(jié)概括了這家銀行關于客戶的設想。,我們有這樣一些客戶，從表面上來看我們認為他們是讓我們賺錢的顧客，平均存款約為300,000美元的企業(yè)賬戶。但另一個事實是有些客戶一個月簽發(fā)超過275張支票。如果分配這些人工成本，這些顧客就不再是賺錢的了。但是，我們的支行經(jīng)理們卻把他們當作優(yōu)質(zhì)客戶來對待。我們這個行業(yè)從整體上來說是幾乎不可能追溯人工成本的。我們只是看到冰山一角。,4,floridafirstbank,Jerry Williams和他在FloridaFirst Bancorp.的同事們所發(fā)現(xiàn)的是表面上完全相同的客戶的成本可能是大相徑庭的。銀行的經(jīng)理們發(fā)現(xiàn)，如果想讓銀行更加盈利，他們必須做好兩件事。,首先必須弄清楚哪些客戶是賺錢的，哪些不。,第二，制訂戰(zhàn)略來保持那些產(chǎn)生利潤的顧客；對不產(chǎn)生利潤的客戶要么放棄，要么調(diào)整收費。,5,floridafirstbank,FloridaFirst Bancorp的經(jīng)理們認識到，增加利潤的關鍵在于改進他們關于顧客利潤率的信息。他們需要一個能計算出為一個特定的顧客服務的成本的會計系統(tǒng)。然后特定顧客的成本就可以與該顧客所帶來的收入配比，計算顧客利潤。銀行根據(jù)其利潤來制定服務戰(zhàn)略。就本案例而言，最后銀行采用了兩項技術：顧客利潤率系統(tǒng)和顧客關系管理系統(tǒng)。,6,floridafirstbank,顧客利潤率系統(tǒng)用來估算服務一個具體顧客所能帶來的利潤。具體顧客成本是使用,作業(yè)成本法,的。成本依交易進行分配。銀行了解每個顧客耗費了多少資源，并比較這些資源的成本與顧客所帶來的收入。,顧客關系管理系統(tǒng)用來尋找在服務顧客時增加利潤的機會。系統(tǒng)針對特定客戶開發(fā)金融產(chǎn)品與服務。這對于提升顧客滿意度保持盈利顧客和提高現(xiàn)在非盈利顧客的利潤來說都是很有用的。該系統(tǒng)基于顧客人口統(tǒng)計學和歷史上的消費習慣，以顧客到顧客的視角來看待所提供的服務。,7,floridafirstbank,8,傳統(tǒng)成本會計,重點在于發(fā)生的成本，而不是成本的來源,傳統(tǒng)的成本分配方法傾向于不正確的將制造費用分配給高產(chǎn)量的、標準的產(chǎn)品，從而讓低產(chǎn)量的、特殊產(chǎn)品承擔少的制造費用。,9,以作業(yè)為基礎的管理,確定生產(chǎn)成本，雖然是會計部門的職能，但是是所有經(jīng)理主要關注的問題。,理論上來說，如果有足夠多的顧客愿意以足夠彌補成本、產(chǎn)生銷售毛利的價格來購買這種產(chǎn)品，那么生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務的成本并不要緊。而在現(xiàn)實情況中，顧客只會去買物有所值的商品。,以作業(yè)為基礎的管理的焦點在于生產(chǎn)或勞務提供過程中發(fā)生的作業(yè)，通過這一做法提高顧客所獲得產(chǎn)品/勞務的價值，并產(chǎn)生利潤。,10,增值作業(yè),與,與不增值,作,作業(yè),在商業(yè)環(huán),境,境下，,作業(yè),被定義為,實,實現(xiàn)企業(yè),商,商業(yè)功能,的,的、重復,性,性的行為,。,。,成本的發(fā),生,生是由于,企,企業(yè)從事,各,各種各樣,的,的作業(yè)，,這,這些作業(yè),消,消耗了企,業(yè),業(yè)的資源,。,。,增值（VA）作業(yè),增加產(chǎn)品,或,或勞務的,價,價值，是,顧,顧客愿意,為,為之付錢,的,的部分。,不增值（NVA）,作業(yè)增加,的,的是在產(chǎn),品,品中所耗,費,費的時間,，,，而不增,加,加價值。,不增值作,業(yè),業(yè)從顧客,觀,觀點來看,是,是不必要,的,的，這類,作,作業(yè)產(chǎn)生,成,成本，并,且,且在不影,響,響產(chǎn)品或,勞,勞務的價,值,值和質(zhì)量,的,的情況下,，,，可以對,其,其進行削,減,減。,11,企業(yè)增值,作,作業(yè),企業(yè)增值,作,作業(yè)：,企業(yè)中存,在,在有很多,不,不增值的,作,作業(yè)。有,些,些不增值,作,作業(yè)對經(jīng),營,營活動來,說,說是必要,的,的，但顧,客,客并不樂,意,意為這些,作,作業(yè)付錢,。,。,12,流程的確,定,定,為進行作,業(yè),業(yè)分析，,經(jīng),經(jīng)理首先,應,應當明確,組,組織的流,程,程。“流,程,程中包括,生,生產(chǎn)、經(jīng),銷,銷、銷售,、,、管理和,其,其他一些,企,企業(yè)功能,。,。在將企,業(yè),業(yè)的相關,作,作業(yè)與其,流,流程聯(lián)系,起,起來之前,必,必須對企,業(yè),業(yè)流程有,所,所定義。,流程不應,當,當依據(jù)是,否,否滿足作,業(yè),業(yè)來定義,，,，而是作,業(yè),業(yè)應當依,流,流程來確,定,定,。,13,為什么表,面,面現(xiàn)象具,有,有欺騙性,？,？,TomRichards,，,，Meridien Research的分,析,析師，解,釋,釋為什么,兩,兩個看起,來,來差不多,的,的銀行客,戶,戶并不一,定,定對銀行,的,的利潤產(chǎn),生,生同樣的,影,影響。,完成同一,件,件工作，,不,不同的顧,客,客所耗費,資,資源的水,平,平是不同,的,的。因而,試,試圖確定,誰,誰具盈利,性,性，誰具,潛,潛在盈利,性,性及怎樣,將,將耗用資,源,源分配給,那,那些不怎,么,么盈利的,顧,顧客是村,雜,雜較大的,爭,爭議的。,Richards,的,的結(jié)論與,傳,傳統(tǒng)上認,為,為所有的,顧,顧客（不,論,論其成本,）,）都是要,保,保留的是,不,不經(jīng)濟的,。,。一些顧,客,客占用了,太,太多的銀,行,行資源，,還,還有些顧,客,客對銀行,的,的工作有,更,更多的額,外,外要求。,在,在這兩種,情,情況下，,顧,顧客減少,不,不是增加,利,利潤？這,種,種情況是,不,不允許存,在,在的。因,而,而必須采,取,取措施，,或,或提高提,供,供給這類,客,客戶的產(chǎn),品,品或勞務,的,的價格，,或,或減少其,資,資源消耗,。,。,14,耗費時間,通常有四,種,種情況：,為制造產(chǎn),品,品或提供,勞,勞務所花,的,的實際時,間,間是,加工（或,服,服務）時,間,間,；這個時,間,間耗用量,是,是增值的,質(zhì)量控制,引,引起了,檢查時間,的發(fā)生,將產(chǎn)品或,部,部件從一,個,個地方轉(zhuǎn),移,移到另一,個,個地方則,形,形成了,運輸時間,儲存時間,和,和生產(chǎn)中,的,的等待的,時,時間為,無效時間,。,檢查時間,、,運輸時間,和,無效時間,都是不增,值,值的。因此，從,接,接受一項,新,新的定單,到,到完成產(chǎn),品,品或提供,勞,勞務的時,間,間周期等,于,于增值流,程,程作業(yè)與,不,不增值作,業(yè),業(yè)之和。,15,生產(chǎn)周期,效,效率,從生產(chǎn)周,期,期的總時,間,間中分離,出,出增值流,程,程的時間,，,，為衡量,效,效率提供,了,了一種方,法,法，這被,稱,稱為,生產(chǎn)周期,效,效率,(服務型,公,公司可通,過,過將總時,間,間中的實,際,際服務時,間,間分離出,來,來，計算,服,服務周期,效,效率。),若,若企業(yè),的,的生產(chǎn)時,間,間為3小,時,時，它的,總,總周期時,間,間為24,小,小時，則,其,其生產(chǎn)周,期,期效率為12.5%(3÷24),盡管100%有效,性,性這個最,終,終目標是,不,不可能達,到,到的，但,通,通常從收,到,到零部件,到,到將產(chǎn)品,運,運給顧客,，,，只有10%的時,間,間是增加,產(chǎn),產(chǎn)品價值,的,的。另外90%的,時,時間是浪,費,費的。一,件,件產(chǎn)品就,如,如同一塊,磁,磁鐵。其,生,生產(chǎn)周期,越,越長，就,會,會吸引和,產(chǎn),產(chǎn)生更多,的,的成本,16,產(chǎn)生不增,值,值作業(yè)的,因,因素,系統(tǒng)的因,素,素,物理的因,素,素,人的因素,17,成本動因,分,分析,成本動因,是,是依據(jù)企,業(yè),業(yè)的各個,單,單獨的部,分,分確定的,成本動因,影,影響著整,個,個企業(yè)，,包,包括存貨,規(guī),規(guī)模、物,理,理設計和,不,不同產(chǎn)品,的,的生產(chǎn)數(shù),量,量,成本動因,被,被分為,數(shù)量相關,的,的,（比如機,器,器工時）,和,和,數(shù)量無關,的,的,（如生產(chǎn),準,準備、工,作,作定單或,旅,旅行距離,）,）,能夠確定,為,為成本動,因,因的因素,的,的個數(shù)大,于,于可被應,用,用于成本,積,積累或作,業(yè),業(yè)精簡的,成,成本動因,的,的個數(shù),一個成本,動,動因應該,是,是易于理,解,解的、直,接,接與所發(fā),生,生的作業(yè),相,相關的，,并,并且適用,于,于業(yè)績評,價,價,在復雜生,產(chǎn),產(chǎn)（或服,務,務）環(huán)境,中,中，如果,只,只使用單一成本,庫,庫和單一,成,成本動因可能會,產(chǎn),產(chǎn)生對,內(nèi),內(nèi)部管,理,理需要,來,來說不,合,合邏輯,的,的產(chǎn)品,或,或勞務,成,成本,18,成本層,面,面,單位層,面,面成本,指成本,是,是由生,產(chǎn),產(chǎn)或獲,取,取單件,產(chǎn),產(chǎn)品、,提,提供單,項,項勞務,引,引起的,傳統(tǒng)會,計,計采用,單,單位層,面,面的成,本,本劃分,方,方案，,會,會計師,們,們假定,如,如果從,單,單位層,面,面上來,看,看成本,不,不隨生,產(chǎn),產(chǎn)中的,改,改變而,變,變化，,那,那么就,是,是固定,成,成本。,實際上,，,，大多,數(shù),數(shù)成本,都,都是變,動,動的，,只,只不過,它,它們不,隨,隨生產(chǎn),量,量的變,化,化而變,化,化。,批次層,面,面成本,指一次,生,生產(chǎn)、,處,處理或,加,加工大,批,批產(chǎn)品,所,所發(fā)生,的,的成本,19,以生產(chǎn),準,準備成,本,本為例,說,說明,假定機,器,器的生,產(chǎn),產(chǎn)準備,成,成本一,次,次為900美,元,元。那,段,段時間,需,需要生,產(chǎn),產(chǎn)兩種,產(chǎn),產(chǎn)品；,因,因此需,要,要進行,兩,兩次生,產(chǎn),產(chǎn)準備,，,，共花,費,費1,800,美,美元。,第,第一次,生,生產(chǎn)了3,000件A 產(chǎn),品,品，第,二,二次生,產(chǎn),產(chǎn)600件B,產(chǎn),產(chǎn)品。,如果采,用,用單位,基,基礎的,成,成本動,因,因（產(chǎn),量,量），,那,那么生,產(chǎn),產(chǎn)準備,成,成本就,會,會被分,為,為3,600,份,份，單,位,位成本,為,為0.50美,元,元。這,種,種方法,會,會將大,部,部分的,成,成本分,配,配至A,（,（3,000*0.50美,元,元=1,500美元,）,）。但,因,因為這,項,項成本,的,的實際,動,動因為,批,批次，,第,第一次,的,的900美元,應,應當在3,000件A產(chǎn)品,上,上分配,，,，第二,次,次的應,在,在600件B,產(chǎn),產(chǎn)品上,分,分配，,單,單位成,本,本分別,為,為0.30美,元,元和1.50,美,美元。,采,采用批,次,次觀點,反,反映了,同,同一批,次,次的產(chǎn),品,品的共,同,同特性,，,，且更,直,直白地,反,反映了,作,作業(yè)（,生,生產(chǎn)準,備,備）與,動,動因（,不,不同生,產(chǎn),產(chǎn)批次,）,）之間,的,的關系,。,。,20,短期和,長,長期變,動,動成本,一般地,（,（然而,）,），由,于,于業(yè)務,的,的擴張,，,，成本,的,的變動,性,性增強,，,，當業(yè),務,務縮小,時,時，成,本,本的固,定,定性增,強,強。,引起長,期,期變動,成,成本變,化,化、但,傳,傳統(tǒng)上,被,被忽視,的,的兩個,重,重大的,成,成本動,因,因就是,產(chǎn),產(chǎn)品種,類,類和產(chǎn),品,品的復,雜,雜性,產(chǎn)品種,類,類,指的是,所,所生產(chǎn),的,的產(chǎn)品,的,的種類,數(shù),數(shù)；,產(chǎn)品復,雜,雜性,指的是,一,一件產(chǎn),品,品內(nèi)部,的,的組成,部,部分的,數(shù),數(shù)量；,工序復,雜,雜性,指的是,產(chǎn),產(chǎn)品所,流,流經(jīng)的,工,工序的,個,個數(shù)。,這些項,目,目產(chǎn)生,了,了額外,的,的制造,費,費用（,比,比如倉,儲,儲、購,買,買、生,產(chǎn),產(chǎn)準備,和,和檢查,）,）,長期變,動,動成本,隨,隨著產(chǎn),品,品種類,和,和數(shù)量,的,的增加,而,而增加,。,。因此,，,，經(jīng)理,們,們在采,用,用作業(yè),成,成本法,時,時應使,用,用這些,成,成本動,因,因。,21,作業(yè)成,本,本法,（ABC）三,個,個基本,點,點,存在,不同層,面,面的成,本,本,成本進,入,入相關,的,的,成本庫,使用多,種,種,成本動,因,因,將成本,分,分配給,產(chǎn),產(chǎn)品或,勞,勞務,22,作業(yè)成,本,本法應,用,用范圍,傳統(tǒng)成,本,本會計,系,系統(tǒng)所,提,提供的,產(chǎn),產(chǎn)品成,本,本信息,對,對編制,財,財務報,表,表來說,是,是十分,有,有用的,，,，但對,管,管理決,策,策常常,的,的作用,有,有限。,作業(yè)成,本,本法對,有,有以下,特,特點的,企,企業(yè)是,有,有用的,：,：,1、生,產(chǎn),產(chǎn)多種,產(chǎn),產(chǎn)品或,提,提供多,種,種勞務,；,；,2、高,額,額的、,與,與單位,產(chǎn),產(chǎn)品產(chǎn),量,量無比,例,例關系,的,的制造,費,費用；,3、高,度,度的自,動,動化，,使,使得將,制,制造費,用,用按傳,統(tǒng),統(tǒng)的直,接,接人工,或,或機器,工,工時基,礎,礎分配,至,至產(chǎn)品,更,更加困,難,難；,4、利,潤,潤率很,難,難說明,；,；,5、難,生,生產(chǎn)的,產(chǎn),產(chǎn)品利,潤,潤多，,易,易生產(chǎn),的,的產(chǎn)品,表,表現(xiàn)出,虧,虧損。,23,成本計,算,算方法,轉(zhuǎn),轉(zhuǎn)換帶,來,來的差,異,異,研究表,明,明，在,采,采用作,業(yè),業(yè)成本,法,法后，,過,過去成,本,本很高,的,的高產(chǎn),量,量、標,準,準產(chǎn)品,的,的成本,普,普遍下,降,降了10%至30%,。,。低產(chǎn),量,量、復,雜,雜專業(yè),的,的產(chǎn)品,的,的成本,增,增加了100%至500%,，,，在有,些,些個案,中,中，這,些,些成本,上,上升了1,000%,到,到5,000%！,因而，,作,作業(yè)成,本,本法通,常,常將大,量,量的制,造,造費用,從,從標準,的,的、高,產(chǎn),產(chǎn)量的,產(chǎn),產(chǎn)品轉(zhuǎn),移,移至額,外,外特殊,訂,訂制、,低,低產(chǎn)量,的,的產(chǎn)品,24,救濟院,中,中的作,業(yè),業(yè)成本,法,法,資料來,源,源：,VictoriaDornbusch, “Activity-basedCosting fora Hospice,”,StrategicFinance(2000年3,月,月),pp.64-70.,Kentucky中,心,心救濟,院,院（HCK）,之,之所以,采,采用作,業(yè),業(yè)成本,法,法有個,特,特殊的,原,原因：,它,它需要,向,向保險,公,公司證,明,明其成,本,本是正,當,當合理,的,的。,救濟院,在,在有監(jiān),管,管的救,護,護模式,下,下運做,，,，由保,險,險公司,按,按日常,診,診療和,瀕,瀕危診,療,療來償,付,付的。,那,那些貧,窮,窮的將,死,死的病,人,人這一,模,模式陷,入,入僵局,。,。隨著,成,成本上,升,升而保,險,險償付,保,保持不,變,變，HCK感,覺,覺到了,壓,壓力。,為,為能夠,談,談判決,定,定一個,更,更為公,正,正的償,付,付計劃,，,，HCK需要,更,更好的,了,了解其,成,成本，,所,所以它,采,采用了,作業(yè)成,本,本法,。很重,要,要的一,點,點是在,病,病人生,病,病的初,期,期所耗,費,費的救,濟,濟院的,資,資源比,當,當他/,她,她瀕死,的,的時候,要,要少。,25,救濟院,中,中的作,業(yè),業(yè)成本,法,法(續(xù)),作業(yè)成,本,本計算,法,法的信,息,息證實,了,了管理,人,人員的,直,直覺,隨著,作,作業(yè)的,增,增加，,護,護理的,成,成本在,顯,顯著上,升,升。每,個,個人都,對,對隨病,況,況的加,劇,劇而日,益,益增加,的,的成本,驚,驚訝不,已,已。,過去，,保,保險人,在,在療程,初,初期是,以,以日常,診,診療方,案,案償付,的,的，只,有,有當病,情,情急速,惡,惡化時,才,才以瀕,危,危診療,償,償付。,這,這對救,濟,濟院來,說,說是個,災,災難性,的,的償付,計,計劃，,因,因為隨,著,著病人,病,病情的,惡,惡化，,成,成本與,日,日俱增,。,。,救濟院,依,依作業(yè),成,成本法,的,的信息,與,與保險,公,公司談,判,判，并,說,說服保,險,險公司,允,允許病,人,人選擇,償,償付模,式,式。當,然,然保險,人,人不可,以,以在各,償,償付模,式,式之間,來,來回轉(zhuǎn),換,換?，F(xiàn),在,在，幾,乎,乎所有,的,的保險,人,人都選,擇,擇按瀕,危,危診療,來,來進行,償,償付,這一,方,方法大,部,部分情,況,況下總,是,是對救,濟,濟院有,利,利的。,26,對作業(yè),成,成本法,的,的批判,首先，,作,作業(yè)成,本,本法需,要,要花費,很,很多的,時,時間、,成,成本來,實,實行。,如,如果實,行,行的是,成,成功的,，,，就需,要,要全公,司,司的大,量,量支持,。,。還必,須,須創(chuàng)造,一,一個變,革,革的環(huán),境,境，戰(zhàn),勝,勝各種,來,來自個,人,人的、,組,組織的,和,和環(huán)境,的,的障礙,。,。個人,障,障礙常,常,常與下,面,面三點,相,相關：,（1）,對,對未知,因,因素或,現(xiàn),現(xiàn)狀改,變,變的恐,懼,懼，,（2）,地,地位的,可,可能損,失,失，,（3）,學,學習新,技,技能的,必,必需。,27,ABC,與,與GAAP矛,盾,盾,作業(yè)成,本,本法提,出,出有些,非,非生產(chǎn),成,成本（,如,如在研,發(fā),發(fā)方面,的,的成本,）,）應分,配,配至產(chǎn),品,品，而,有,有些特,定,定的傳,統(tǒng),統(tǒng)上指,定,定為產(chǎn),品,品的成,本,本（如,廠,廠房折,舊,舊）的,，,，不分,配,配到產(chǎn),品,品中去,。,。,大多數(shù),公,公司只,采,采用作,業(yè),業(yè)成本,法,法進行,內(nèi),內(nèi)部報,告,告，同,時,時繼續(xù),保,保留原,來,來的總,賬,賬和分,賬,賬賬戶,，,，并按,更,更為“,傳,傳統(tǒng)”,的,的方法,編,編制對,外,外財務,報,報告,會引,發(fā),發(fā)更多,的,的成本,。,。,28,針對作,業(yè),業(yè)成本,法,法的一,個,個決定,性,性的批,評,評就是,它,它不能,促,促進全,面,面質(zhì)量,管,管理（TQM,）,）和連,續(xù),續(xù)改進,。,。H.Thomas Johnson,博,博士提,出,出警告,：,：,作,業(yè),業(yè),成,成,本,本,法,法,不,不,是,是,解,解,決,決,產(chǎn),產(chǎn),品,品,失,失,敗,敗,、,、,產(chǎn),產(chǎn),量,量,降,降,低,低,或,或,財,財,務,務,損,損,失,失,等,等,問,問,題,題,包,包,治,治,白,白,病,病,的,的,萬,萬,靈,靈,藥,藥,，,，,公,公,司,司,可,可,以,以,實,實,行,行,作,作,業(yè),業(yè),成,成,本,本,法,法,及,及,相,相,應,應,的,的,管,管,理,理,技,技,術,術,支,支,持,持,并,并,與,與TQM,（,（,全,全,面,面,質(zhì),質(zhì),量,量,管,管,理,理,）,）,和,和JIT,（,（,適,適,時,時,制,制,生,生,產(chǎn),產(chǎn),）,）,或,或,與,與,其,其,他,他,的,的,方,方,法,法,相,相,互,互,協(xié),協(xié),作,作,。,。,這,這,樣,樣,做,做,的,的,企,企,業(yè),業(yè),會,會,給,給,顧,顧,客,客,提,提,供,供,它,它,們,們,所,所,能,能,做,做,到,到,的,的,最,最,好,好,的,的,品,品,種,種,、,、,價,價,格,格,、,、,質(zhì),質(zhì),量,量,、,、,服,服,務,務,和,和,從,從,訂,訂,貨,貨,至,至,交,交,貨,貨,的,的,時,時,間,間,。,。,并,并,非,非,偶,偶,然,然,，,，,這,這,些,些,企,企,業(yè),業(yè),應,應,當,當,會,會,發(fā),發(fā),現(xiàn),現(xiàn),它,它,們,們,發(fā),發(fā),展,展,的,的,很,很,快,快,。,。,資料來源,：,：H.Thomas Johnson,“,“Its Time to Stop Selling Activity-based Concepts,”ManagementAccounting(1992年9月),pp.31-33,29,作業(yè)成本,理,理論研究,ABC起,源,源與發(fā)展,ABC研,究,究流派,30,ABC起,源,源與發(fā)展,ABC,流,流行和現(xiàn),代,代性神話,Jones ,T. C., &D.Dugdale.,TheABCbandwagon and the juggernaut ofmodernity.AOS,2002(1) :121-163,ABC產(chǎn),生,生背景,ABC成,型,型,ABC演,變,變,ABC擴,散,散,31,ABC盛,況,況,當我們今,天,天觀察ABC時，,我,我們看到,的,的是一個,“,“制成品,”,”的成本,系,系統(tǒng)，它,似,似乎是確,定,定的和可,靠,靠的。它,是,是一個抽,象,象出來的,跨,跨越各大,洲,洲的普適,性,性的專家,系,系統(tǒng)，被,寫,寫進成百,上,上千的學,術,術論文和,專,專業(yè)文章,、,、幾十本,研,研究專著,和,和學生手,冊,冊。它的,實,實踐經(jīng)過,問,問卷調(diào)查,；,；它的技,術,術經(jīng)過學,者,者和專家,的,的仔細檢,驗,驗；它被,管,管理咨詢,者,者和計算,機,機軟件打,包,包銷售，,從,從而再植,入,入到實踐,中,中。,為了研究,實,實踐中的,會,會計，我,們,們必須回,到,到ABC,還,還是一種,可,可能性而,不,不是確定,性,性的時代,，,，回到它,的,的發(fā)展還,是,是開放的,、,、遭受檢,驗,驗和爭議,的,的時代，,看,看看它是,如,如何出現(xiàn),的,的。,32,哈佛的學,術,術背景,1984,年,年，Bob Kaplan,剛,剛剛被,哈,哈佛商學,院,院聘為會,計,計學教授,。,。當時的,哈,哈佛大學,是,是一群研,究,究全球變,化,化對美國,制,制造業(yè)影,響,響的學者,的,的大本營,。,。,當時的另,外,外兩種制,造,造流派，,其,其一，是,“,“,戰(zhàn)略管理,”流派，,關,關注于識,別,別企業(yè)的,核,核心業(yè)務,；,；另一個,是,是“,柔性專門,化,化,”流派，,它,它建議公,司,司分權(quán)化,，,，同時瞄,準,準小規(guī)模,市,市場。這,兩,兩種制造,流,流派都暗,示,示，美國,制,制造業(yè)應,該,該從全球,大,大規(guī)模市,場,場與國際,公,公司激烈,的,的競爭中,撤,撤退。,哈佛學者,提,提出 “productionist”戰(zhàn)略,（,（,a “standandfight”imperative,），重建,美,美國制造,業(yè),業(yè)在全球,舞,舞臺的競,爭,爭力。因,此,此，當Kaplan 到達,哈,哈佛時，,那,那兒對美,國,國產(chǎn)業(yè)的,發(fā),發(fā)展道路,，,，已經(jīng)做,出,出診斷，,開,開好藥方,了,了。,33,Kaplan的準,備,備,當時，Kaplan 正在,對,對“新制,造,造環(huán)境中,的,的傳統(tǒng)管,理,理會計”,提,提出批評,。,。,在這個階,段,段，實務,中,中還沒有,任,任何作業(yè),成,成本法的,跡,跡象，但,是,是已經(jīng)有,使,使用非財,務,務指標的,興,興趣。,1986-1988年間的,文,文章也反,映,映了Kaplan,把,把實地,研,研究看作,開,開發(fā)會計,理,理論的工,具,具，使Kaplan 站在,主,主流美國,會,會計學術,界,界（在圈,子,子里科學,研,研究通常,是,是運用數(shù),學,學工具構(gòu),建,建模型或,者,者運用大,樣,樣本數(shù)據(jù),庫,庫的統(tǒng)計,檢,檢驗）的,外,外面 。,因此，在Kaplan 的,道,道路上，,可,可以看到,ABC出,現(xiàn),現(xiàn)的某些,前,前提條件,：有全球,化,化的制造,技,技術變化,的,的理論，,有,有對傳統(tǒng),成,成本會計,的,的批評，,以,以及把實,地,地研究作,為,為深入本,地,地實踐構(gòu),建,建新會計,知,知識工具,的,的努力。,34,Kaplan的第,一,一次調(diào)查,Kaplan （1985,）,）報告了,他,他在管理,會,會計實踐,領,領域的第,一,一份實地,研,研究。他,選,選擇了一,組,組創(chuàng)新公,司,司，根據(jù),假,假定，它,們,們是發(fā)展JIT，TQM，ATM等,的,的領袖，,也,也可能實,施,施創(chuàng)新的,會,會計系統(tǒng),。,。不過他,的,的發(fā)現(xiàn)讓,他,他很失望,。,。,他推測這,種,種會計創(chuàng),新,新滯后的,原,原因有四,點,點：,缺少起作,用,用的模型,；,；,具有大量,傳,傳統(tǒng)會計,程,程序的計,算,算機系統(tǒng),的,的流行；,財務會計,為,為中心；,公司的管,理,理高層并,不,不認識到,需,需要改善,他,他們的管,理,理會計系,統(tǒng),統(tǒng)的相關,性,性和反應,能,能力。,35,Cooper 1985年,的,的調(diào)查發(fā),現(xiàn),現(xiàn),在一系列,的,的哈佛案,例,例研究中,，,，Cooper,提,提到這個SchraderBellowsGroup(SB)的故,事,事。開頭,，,，副總裁W. F. Boone,注,注意到這,個,個多樣化,生,生產(chǎn)的公,司,司存在某,些,些產(chǎn)品補,貼,貼其他產(chǎn),品,品的現(xiàn)象,。,。（傳統(tǒng),的,的成本系,統(tǒng),統(tǒng)掩飾了,這,這種有虧,損,損的分部,、,、產(chǎn)品線,和,和產(chǎn)品對,公,公司的損,害,害）。1983年Boone 分析,了,了公司產(chǎn),品,品的盈利,性,性，提出,改,改進成本,分,分配，用,計,計算機程,序,序計算2000種,產(chǎn),產(chǎn)品的成,本,本（并用,幾,幾個月的,時,時間去改,錯,錯）。,這個案例,后,后來成為ABC提,出,出的關鍵,案,案例，目,的,的很清楚,：,：更準確,地,地分配間,接,接成本到,產(chǎn),產(chǎn)品，不,僅,僅分配制,造,造費用，,而,而且分配,銷,銷售、辦,公,公和行政,管,管理成本,。,。,36,Kaplan1987年的,新,新案例,Kaplan 很,快,快發(fā)現(xiàn)了,他,他自己的,成,成本創(chuàng)新,的,的案例：JohnDeere ComponentWorks (JD),。,。,JD是一,個,個縱向一,體,體化公司,，,，它有一,個,個面向公,司,司內(nèi)部的,設,設備分部,。,。由于招,標,標失敗，,分,分部注意,研,研究成本,系,系統(tǒng)，并,將,將其稱為ABC，,在,在其中，,將,將原來的,兩,兩個間接,成,成本歸集,庫,庫 (人,工,工和機器,支,支持)改,為,為5個新,的,的作業(yè)成,本,本庫（設,備,備啟動、,生,生產(chǎn)指令,、,、材料搬,運,運、部件,管,管理、辦,公,公和行政,管,管理）。,采,采用電子,表,表軟件為44種不,同,同 部件,計,計算作業(yè),成,成本。,在JD，ABC被,看,看作一個,更,更好的分,配,配制造費,用,用到產(chǎn)品,的,的工具，,進,進而在定,價,價、采購,、,、和生產(chǎn),管,管理中起,作,作用。,37,Johnson1986,年,年的案例,在1986年的討,論,論會上T. Johnson報告了Weyerhaeuser,（,（WH）,公,公司管理,間,間接成本,的,的情況。,該,該公司開,發(fā),發(fā)了一個,負,負荷返回,系,系統(tǒng)對公,司,司服務部,門,門的成本,對,對用戶進,行,行再分擔,，,，需要識,別,別作業(yè)、,每,每個成本,動,動因的成,本,本需要提,供,供作為成,本,本分配給,用,用戶的基,礎,礎。,對WH公,司,司重要的,不,不是成本,的,的準確性,，,，而是成,本,本對管理,者,者的行為,（,（正確的,或,或錯誤的,）,）引導。,不,不過Kaplan,從,從Johnson 文章,中,中發(fā)覺的,是,是成本系,統(tǒng),統(tǒng)的相似,性,性，于是,他,他們成為,有,有關成本,方,方法論文,和,和著作的,合,合作作者,（,（1987）。,38,CAM-I 研究,項,項目,由CAM-I（,計算機輔,助,助制造,-,國際,）和NAA(國家,會,會計師協(xié),會,會),聯(lián)合發(fā)起,，,，,1986,年組織建,立,立了,CAM-I,成本管理,系,系統(tǒng)的項,目,目組（積,聚,聚了美國,和,和歐洲一,些,些大公司,的,的代表及,學,學者如George Foster, RobertS.Kaplan,andRobin Cooper,）,，項目計,劃,劃三年（,1986-1988,）分三階,段,段完成，,目,目標是計,算,算運行重,要,要的經(jīng)營,作,作業(yè)時消,耗,耗的資源,成,成本。它,與,與哈佛網(wǎng),絡,絡的共同,之,之處在于,：,：植根于,美,美國制造,業(yè),業(yè)，批評,傳,傳統(tǒng)成本,系,系統(tǒng)并指,出,出它們對,新,新的,AMT（,高,高級制造,技,技術）,環(huán)境的損,害,害。,JimBrimson(1988),指出，作,業(yè),業(yè)和作業(yè),成,成本計算,應,應能提供,關,關于產(chǎn)品,成,成本、生,命,命周期成,本,本和非增,值,值作業(yè)的,信,信息，這,些,些信息應,該,該與定價,決,決策、生,命,命周期管,理,理、業(yè)績,評,評價和投,資,資決策相,關,關,。,39,ABC發(fā),明,明權(quán),由于公司,和,和學術界,的,的相互作,用,用，新會,計,計的CAM-I版,本,本出現(xiàn)了,。,。 Activity Accounting,是,CAM-I,采用的商,標,標名稱，,不,不過它的,技,技術構(gòu)成,非,非常類似,于,于,ABC,。,。,Jeans(2000),指出，“,我,我確實不,認,認為你能,夠,夠準確地,說,說，是誰,發(fā),發(fā)明了作,業(yè),業(yè)會計（,或,或作業(yè)成,本,本計算）,。,。它反映,了,了,Cooper &Kaplan,在哈佛的,工,工作，也,反,反映了,CAM-I,項目組的,成,成果（其,中,中,JimBrimson,起著關鍵,的,的作用）,，,，但是不,能,能說誰發(fā),明,明了它，,那,那只不過,是,是一件自,然,然出現(xiàn)的,事,事情，,我不認,為,為有一個,Eureka,（注：歐,洲,洲的發(fā)明,獎,獎）,time,?！?40,ABC成,型,型,80年代,末,末之前，,會,會計的一,種,種新形式,已,已經(jīng)開始,在,在會計文,獻,獻中傳播,。,。,在相關,性,性消失,中,中，它還,沒,沒有名字,；,；,在1988年4月,被,被稱為”transactioncosting”,；,；,而在1988年6,月,月它已經(jīng),成,成了”activity-based costing” ；,而1989年10,月,月已經(jīng)達,到,到技術術,語,語的狀態(tài),（,（用三個,大,大寫字母,作,作為代碼,）,）。,41,對ABC,的,的貢獻,后來，,ABC,被給與一,個,個較長的,（,（帶有某,種,種含糊不,清,清的）歷,史,史。如,1971,和,1982,提出作業(yè),概,概念；,60,年代通用,電,電氣的某,些,些技術,某些咨詢,公,公司,70-80,年代使用,成,成本動因,方,方法。,不過，當,哈,哈佛商學,院,院,Robin Cooper,（,1992b,）最終將,ABC,系統(tǒng)化時,，,，還是三,個,個核心案例，加,上,上后來的,支,支持性案,例,例的補充,材,材料，被,看,看作新會,計,計的來源,。,。,這個解釋,對,對學者在,構(gòu),構(gòu)建,ABC,方面的作,用,用幾乎沒,有,有給予份,量,量他,們,們發(fā)現(xiàn)了,產(chǎn),產(chǎn)業(yè)界已,經(jīng),經(jīng)存在的,發(fā),發(fā)展，并,僅,僅僅是整,理,理和包裝,了,了它。,42,同盟,AA& ABC,雖然貼著,不,不同的標,簽,簽，但是,在,在技術上,相,相似，并,且,且作者有,交,交叉.,不過，新,會,會計方法,指,指向的目,標,標有不同,。,。對許多,CAM-I,成員而言,，,，主要的,興,興趣在于,運,運作管理,，,，,AA,被看作業(yè),績,績評價的,工,工具；而“哈佛,是,是案例研,究,究和戰(zhàn)略,咨,咨詢的大,本,本營，,Cooper &Kaplan,正忙于設,計,計和銷售,軟,軟件系統(tǒng),支,支持這個,目,目標。,在當時,CAM-I,和哈佛網(wǎng),絡,絡的不同,興,興趣還能,使,使得他們,和,和諧地結(jié),成,成同盟，,后,后來,Kaplan (1998),評論道，,這,這個同盟,幫,幫助他顯,著,著地吸引,了,了更多創(chuàng),新,新公司的,興,興趣。,43,早期,ABC,的本質(zhì),Kaplan （1988a）指出,成,成本系統(tǒng),的,的三個目,的,的：存貨,估,估價、運,行,行控制、,各,各種產(chǎn)品,的,的成本計,量,量。他認,為,為，為外,部,部報告的,成,成本系統(tǒng),不,不能給管,理,理者業(yè)績,評,評價和產(chǎn),品,品成本目,的,的提供相,關,關的信息,。,。,他們的建,議,議并不是,用,用新系統(tǒng),取,取代原有,的,的成本系,統(tǒng),統(tǒng)，而是主張多個,成,成本系統(tǒng),并,并存。,1988,年,年C &K表述ABC：,作,作業(yè)成本,計,計算是關,于,于所有成,本,本的（不,僅,僅是工廠,成,成本），,而,而且事實,上,上所有的成,本,本都可以,與,與產(chǎn)品有,關,關。他們說,：,：“我們,認,認為，僅,有,有兩類成,本,本應該排,除,除在的ABC系統(tǒng),之,之外，其,一,一是超過,需,需要的資,產(chǎn),產(chǎn)不應該,由,由產(chǎn)品承,擔,擔，其二,是,是全新的,產(chǎn),產(chǎn)品生產(chǎn),線,線的研發(fā),費,費用”。,44,觀點和論,據(jù),據(jù),在確信經(jīng),理,理們能得,到,到更可靠,的,的成本信,息,息時，Cooper &Kaplan(1988)把他,們,們的注意,力,力轉(zhuǎn)向這,種,種信息的,用,用途。他,們,們認為，拋棄不盈,利,利的產(chǎn)品,并,并不是唯,一,一的選擇，可以提,高,高定價或,者,者重新設,計,計加工過,程,程。,這些觀點,并,并不是取,自,自案例，,在,在案例中,，,，人們用,新,新會計系,統(tǒng),統(tǒng)發(fā)現(xiàn)不,盈,盈利產(chǎn)品,并,并決定拋,棄,棄它們，,但,但這不符,合,合哈佛制,造,造戰(zhàn)略“,stand and fight,”的精神,。,。,45,兩階段論,1989,年,年Cooper,完,完成了對ABC的,包,包裝：“,作,作業(yè)為基,礎,礎的成本,系,系統(tǒng)比傳,統(tǒng),統(tǒng)以產(chǎn)量,為,為基礎的,系,系統(tǒng)更準,確,確。,間,間接地追,溯,溯產(chǎn)品消,耗,耗的資源,成,成本到最,終,終產(chǎn)品，,看,看起來由,兩,兩階段的,分,分配過程,構(gòu),構(gòu)成?！?在Cooper& Kaplan 1988/1989年,版,版本中，,對,對ABC,的,的想象力,還,還相對比,較,較窄，它,僅,僅僅是用,于,于補充而,不,不是取代,其,其他成本,系,系統(tǒng)。其,核,核心是為,管,管理者提,供,供信息,重要的,戰(zhàn),戰(zhàn)略成本,管,管理信息,。,。,46,過程觀,如果說Cooper &Kaplan 集,中,中關注的,是,是更準確,的,的成本計,量,量，那么Johnson（1988,）,）更關注,的,的是形成,成,成本的作,業(yè),業(yè)，他主,張,張：,“在運行,作,作業(yè)中控,制,制浪費有,四,四個步驟,：,：畫出通,過,過整個公,司,司的作業(yè),流,流；確定,在,在每個作,業(yè),業(yè)中形成,的,的客戶價,值,值；消除,所,所有不能,確,確定對客,戶,戶有價值,的,的作業(yè)；,確,確定所有,作,作業(yè)中的,延,延遲，過,度,度和不均,衡,衡的原因,，,，跟蹤浪,費,費的指示,指,指標?！?對,Johnson,來說，作業(yè)信息,的,的技術基,礎,礎是第二,位,位的，而,更,更重要的,普,普遍的管,理,理目標是,消,消除不增,值,值作業(yè)。,他,他預見到,ABM（,作,作業(yè)成本,管,管理）,的發(fā)展，,并,并于,1991,年提出這,個,個術語。,47,ABC,的第一次,浪,浪潮,在建立,ABC,的過程中,，,，我們看,到,到某種混,合,合，它產(chǎn),生,生于,1989,年初，在,一,一個新的,社,社會,-,技術系統(tǒng),中,中，某些,理,理論和實,踐,踐的聚合,體,體。其構(gòu),成,成元素包,括,括：通過,訪,訪問部門,負,負責人進,行,行的作業(yè),分,分析，識,別,別成本動,因,因，分配,成,成本到成,本,本庫，再,從,從成本庫,到,到產(chǎn)品。,它,它的承諾,既,既包括提,供,供更準確,的,的完全成,本,本，也包,括,括引導管,理,理者關注,非,非增值作,業(yè),業(yè)。它既,包,包括從那,些,些案例研,究,究中選擇,元,元素，也,反,反映了其,作,作者的不,同,同著重點,。,。因此可,能,能不同的,讀,讀者讀到,的,的,ABC,是有出入,的,的不同的,事,事物。,我們把這,一,一段稱為,“,“,ABC,的第一次,浪,浪潮”。,48,進展,Kaplan 說,（,（1994）：,在ABC,清,清晰化和,實,實施的最,早,早幾年，,它,它們被描,繪,繪為比傳,統(tǒng),統(tǒng)成本分,配,配更準確,的,的系統(tǒng)并,能,能提供長,期,期運行中,的,的變動成,本,本。,ABC系,統(tǒng),統(tǒng)的突破,在,在于兩個,理,理論的發(fā),展,展，即方法上從,演,演繹的主,張,張到科學,地,地檢驗假,設,設的提升,；,；早期從,實,實踐中發(fā),現(xiàn),現(xiàn)ABC,系,系統(tǒng)之后,產(chǎn),產(chǎn)生了概,念,念的進展,。,。,這些進展,發(fā),發(fā)生在描,述,述性ABC系統(tǒng)文,章,章的第一,波,波之后。,是什么導,致,致這種變,化,化呢？,第一，為,確,確保這個,社,社會-技,術,術系統(tǒng)的,誕,誕生而與,外,外部的挑,戰(zhàn),戰(zhàn)斗爭,第二，在,該,該網(wǎng)絡的,紛,紛歧的理,念,念中對ABC的反,思,思。,49,爭論,一個社會,-,技術系統(tǒng),的,的建立需,要,要在許多,戰(zhàn),戰(zhàn)線上奮,斗,斗。,ABC,也同樣要,面,面對學術,界,界關于其,合,合法性的,懷,懷疑,。這種競,爭,爭系統(tǒng)之,間,間的對抗,顯,顯然對Kaplan 有影,響,響，很多,年,年后他提,到,到(1998)：,Cooper,和我參與,了,了三個系,列,列討論會,，,，時間從,1988-1991,，舉辦者,是,是管理會,計,計協(xié)會。,這,這三個系,列,列討論會,主,主要以兩,個,個新興的,管,管理創(chuàng)新,為,為特征,ABC,與,Theory of Constraints,。,回憶當時,的,的爭論印,象,象之深就,像,像臨近的,絞,絞刑。,50,資源定義,在為抵御,沖,沖擊而作,的,的ABC,定,定義中，Cooper& Kaplan,修,修改了,他,他們的資,源,源概念。,根,根據(jù)他們,在,在1991、1992年的,文,文章，1988年,提,提到的“,過,過度資源excess capacity”,定,定義為“,未,未使用的,能,能力”；,而,而現(xiàn)在“,使,使用的資,源,源”與“,供,供應的資,源,源”的區(qū),別,別成了關,鍵,鍵。,“作業(yè)成,本,本模型估,計,計在組織,形,形成產(chǎn)出,的,的過程中,使,使用的資,源,源成本，,而組,織,織定期財,務,務報表中,報,報告的是,被,被供應的,或,或可以得,到,到的資源,成,成本?！?（,（1992）,后來，Kaplan 解釋,在,在這種差,別,別沒有被,充,充分承認,時,時，提出,它,它是多么,困,困難。,51,修正和反,思,思,在,90,年代初，,哈,哈佛的作,者,者們開始,掀,掀起修正,的,的（,amended,）,ABC,第二波。,Cooper &Kaplan,（,1991,）說，“,起,起初，管,理,理者把,ABC,看作更準,確,確的計算,產(chǎn),產(chǎn)品成本,的,的方法。,這,這并不讓,人,人奇怪，,因,因為他們,從,從,Cooper& Kaplan,（,1988,）那兒得到,這,這樣的看,法,法。,但是現(xiàn)在,他,他們得知,，,，,ABC,是一種有,力,力的（產(chǎn),品,品成本計,算,算）工具,，,，不過僅,當,當管理者,堅,堅持直覺,地,地從單位,產(chǎn),產(chǎn)品的層,面,面看待費,用,用消耗,.,管理者必,須,須避免把,全,全部費用,分,分配到每,單,單位產(chǎn)品,，,，而代之,以,以區(qū)分不,同,同的費用,并,并與消耗,資,資源的相,應,應作業(yè)的,層,層級相匹,配,配?！?52,作業(yè)的層,級,級,現(xiàn)在amended ABC 依賴,于,于成本層,級,級的概念,，,，在其中,作,作業(yè)被分,類,類為,unit ,batch ,product-sustaining,and,facility-sustaining,levels,。,。,這是一個,非,非同尋常,的,的改變。,ABC,起初提出,時,時（,1988-1989,）是作為,一,一個超級,成,成本系統(tǒng),，,，其基礎,是,是傳統(tǒng)的,成,成本系統(tǒng),是,是有缺陷,的,的和誤導,的,的。,ABC,的,關,關,鍵,鍵,性,性,賣,賣,點,點,（,（,thekeysellingfeatures,）,之,之,一,一,是,是,它,它,能,能,使,使,得,得,成,成,本,本,分,分,配,配,更,更,準,準,確,確,，,，,這,這,種,種,優(yōu),優(yōu),勢,勢,是,是,通,通,過,過,它,它,產(chǎn),產(chǎn),生,生,的,的,單,單,位,位,產(chǎn),產(chǎn),品,品,成,成,本,本,更,更,準,準,確,確,來,來,展,展,示,示,的,的,。,。,但,但,是,是,到,到,了,了,1991,年,，,，,ABC,不,被,被,用,用,來,來,產(chǎn),產(chǎn),生,生,更,更,準,準,確,確,的,的,產(chǎn),產(chǎn),品,品,成,成,本,本,了,了,，,，,作,作,業(yè),業(yè),分,分,析,析,被,被,用,用,來,來,更,更,好,好,地,地,理,理,解,解,組,組,織,織,中,中,的,的,成,成,本,本,層,層,級,級,，,，,確,確,定,定,適,適,當,當,的,的,收,收,入,入,和,和,成,成,本,本,，,，,提,提,供,供,決,決,策,策,信,信,息,息,。,。,53,拋,棄,棄,對,對allocation,的,的,認,認,識,識,在,修,修,改,改,原,原,有,有,系,系,統(tǒng),統(tǒng),的,的,同,同,時,時,必,必,須,須,拋,拋,棄,棄,某,某,些,些,原,原,有,有,系,系,統(tǒng),統(tǒng),看,看,來,來,似,似,乎,乎,關,關,鍵,鍵,的,的,概,概,念,念,。,。,第,第,一,一,個,個,被,被,拋,拋,棄,棄,的,的,概,概,念,念,是,是,“,“,allocation,”,。,。,在,原,原,來,來,的,的,ABC,表,述,述,中,中,：,：,“,“,我,我,們,們,用,用,Allocation,這,個,個,詞,詞,警,警,告,告,那,那,些,些,一,一,直,直,被,被,告,告,知,知,或,或,現(xiàn),現(xiàn),在,在,還,還,在,在,告,告,訴,訴,別,別,人,人,的,的,人,人,們,們,，,，,說,說,allocations,是,武,武,斷,斷,的,的,，,，,因,因,而,而,不,不,能,能,為,為,管,管,理,理,決,決,策,策,提,提,供,供,任,任,何,何,相,相,關,關,信,信,息,息,。,。,.,（,現(xiàn),現(xiàn),在,在,我,我,們,們,認,認,識,識,到,到,）,）,我,我,們,們,最,最,初,初,描,描,述,述,為,為,allocation,的,過,過,程,程,其,其,實,實,是,是,estimation,。,對,對,于,于,管,管,理,理,者,者,使,使,用,用,來,來,自,自ABC,模,模,型,型,的,的,信,信,息,息,，,，,估,估,計,計,通,通,常,常,是,是,足,足,夠,夠,準,準,確,確,了,了,。,。,ABC,并,并,不,不,企,企,圖,圖,去,去,得,得,到,到,更,更,準,準,確,確,的,的,充,充,分,分,分,分,配,配,的,的,單,單,位,位,成,成,本,本,（,（1992,）,）,。,。,”,”,54,關,于,于,成,成,本,本,習,習,性,性,此,外,外,，,，,通,通,往,往,變,變,動,動,成,成,本,本,的,的,方,方,式,式,也,也,在,在,變,變,化,化,。,。,在,第,第,一,一,波,波ABC,中,中,，,，,有,有,自,自,信,信,的,的,主,主,張,張,：,：,“,“,最,最,終,終,所,所,有,有,的,的,成,成,本,本,都,都,是,是,變,變,動,動,的,的,（,（J&K,）,）,”,”,以,以,及,及,“,“,產(chǎn),產(chǎn),品,品,成,成,本,本,幾,幾,乎,乎,全,全,部,部,是,是,變,變,動,動,成,成,本,本,（,（C&K,1988,）,）,”,”,。,。,在,第,第,二,二,波,波ABC,中,中,，,，,“,“,成,成,本,本,并,并,非,非,本,本,質(zhì),質(zhì),上,上,是,是,固,固,定,定,的,的,或,或,變,變,動,動,的,的,，,，ABC,分,分,析,析,使,使,管,管,理,理,者,者,能,能,去,去,理,理,解,解,成,成,本,本,變,變,動,動,性,性,的,的,來,來,源,源,（,（C&K,1991,）,）,這,是,是,慎,慎,重,重,得,得,多,多,的,的,表,表,述,述,，,，,它,它,告,告,訴,訴,我,我,們,們,，,，,事,事,實,實,上,上,沒,沒,有,有,什,什,么,么,比,比,成,成,本,本,（,（,在,在,人,人,們,們,能,能,否,否,或,或,何,何,時,時,能,能,成,成,功,功,地,地,改,改,變,變,它,它,們,們,方,方,面,面,）,）,有,有,更,更,多,多,的,的,變,變,化,化,。,。,55,會,計,計,理,理,論,論,在,這,這,些,些,變,變,化,化,之,之,下,下,的,的,根,根,本,本,變,變,化,化,是,是,會,會,計,計,理,理,論,論,。,。,在,在,第,第,一,一,波,波,，,，,對,對,分,分,配,配,間,間,接,接,費,費,用,用,的,的,傳,傳,統(tǒng),統(tǒng),方,方,法,法,有,有,很,很,強,強,的,的,批,批,評,評,，,，,但,但,是,是,全,全,然,然,沒,沒,有,有,考,考,慮,慮,學,學,術,術,界,界,提,提,倡,倡,邊,邊,際,際,成,成,本,本,計,計,算,算,的,的,長,長,期,期,歷,歷,史,史,。,。,不,不,僅,僅,企,企,業(yè),業(yè),抵,抵,制,制,它,它,達,達,60,年之久,，,，而且,新,新制造,環(huán),環(huán)境也,已,已經(jīng)使,它,它過時,。,。,后來，Kaplan 認,識,識到，,想,想清楚ABC,的,的真正,本,本質(zhì)需,要,要相當,的,的時間,：,：,“當Robin 提,出,出并構(gòu),建,建好ABC的,層,層級結(jié),構(gòu),構(gòu)時，,我,我們認,識,識到，ABC,實,實際上,是,是一種,貢,貢獻邊,際,際方法,而,而不是,得,得到單,位,位產(chǎn)品,更,更準確,的,的完全,成,成本的,嘗,嘗試。,”,”,這種認,識,識使得,Cooper&Kaplan,回到此,前,前,65,年的主,流,流學術,傳,傳統(tǒng)之,中,中,。,56,四種反,應,應,形成和,構(gòu),構(gòu)建,ABC,第二波,的,的變化,顯,顯然是,重,重要的,（,（可能,是,是根本,性,性的）,。,。人們,的,的反應,（,（,impulse,）可以,分,分為四,種,種：,abandon放棄,；,；,ignore,忽,忽略；,assimilate吸收,；,；,dramatize,戲,戲劇化,渲,渲染。,57,放棄,當,ABC,表現(xiàn)出,違,違背起,初,初的諾,言,言，一,種,種反應,是,是（部,分,分地或,完,完全地,）,）放棄,它,它。,最重要,的,的例子,是,是,TomJohnson的,反叛（,因,因為他,是,是起初,哈,哈佛網(wǎng),的,的成員,）,），他,對,對,ABC,有最雄,心,心勃勃,的,的管理,熱,熱望，,